F14

SKATTERÄTT M.M. Del 3 (TAX LAW ETC. Part 3)

 

Innehåll

  • Lagstiftningsfrågor etc.
    • Förslag till en stor skattereform i Sverige
    • Ang. info hos Expertgruppen för Studier i Offentlig ekonomi (ESO) – en kommitté under Finansdepartementet
    • Särskilt om momsreformen 2023
    • Andra rättsområden som kan vara av intresse för bedömning av t.ex. en momsfråga
    • Mer om moms
    • PM etc. ang. momsreformen 1991, genom SFS 1990:576; bet. 1989/90:SkU31, prop. 1989/90:111 och SOU 1989:35 – Reformerad mervärdeskatt m.m.
    • Nyhetsbrev om moms och andra skattefrågor, utgivet av mig 1998-2011
    • Remissyttranden om moms från Sveriges advokatsamfund till Finansdepartementet, där jag har medverkat vid arbetet med yttrandet
  • Förfarande och process
    • Förvaltningslagen är subsidiär i förhållande till skatteförfarandelagen
    • Skatteprocessen regleras i förvaltningsprocesslagen som influeras av rättegångsbalken
    • Konkurrens mellan nationella och EU-rättsliga regelverk
    • Frågor om straffrätt på skatteområdet
    • Momsen i förhållande till straffrätten
    • Frågor om straffrätt på skatteområdet och om företrädaransvar för skatteskulder hos juridiska personer
    • Frågor om ekonomi och redovisning i förhållande till processuella frågor om moms och inkomstskatt
    • SFS-historik över regler om förfarande och process inom skatterätten – ett verktyg för studenter och forskare samt praktiker

 

[Ang. hänvisningar nedan till lagar, se www.riksdagen.se.]

 

Lagstiftningsfrågor etc.

Förslag till en stor skattereform i Sverige

  • Från politiskt håll har behovet av en skattereform påtalats en längre tid, men ingenting händer. Under F13 anger jag att jag i en artikel, artikel 050, lämnar ett förslag till en stor skattereform i Sverige. Det består i två grundläggande delar, där den ena delen av förslaget gäller företagsbeskattningen och den andra delen privatpersoner och beskattningen för dem avseende kapital och bostäder. I sistnämnda hänseende baseras mitt förslag i artikel 050 på min artikel 060, dvs. Boxmodell för en enhetlig kapital- och fastighetsbeskattning: Yes box – alright?
  • I den första delen av artikel 050, dvs. ang. företagsbeskattningen, har jag utgått från min licentiatavhandling (2011), och då särskilt beträffande mitt förslag om att införa en omvänd ordning jämfört med den som rådde dåförtiden, dvs. att bestämningen av skattesubjektet och sålunda företagare enligt min mening bör ske på så sätt att mervärdesskatterätten styr inkomstskatterätten.

 

  • Ang. info hos Expertgruppen för Studier i Offentlig ekonomi (ESO) – en kommitté under Finansdepartementet
    • I anslutning till artikel 050 och artikel 060 får nämnas ESO-rapport 2017:4, vilken jag har kommenterat i sig i artikel 060 och jag återkommer till rapporten och min kommentar av den när jag i artikel 050 behandlar den del i mitt förslag till en stor skattereform i Sverige som avser kapital- och bostadsbeskattning för privatpersoner. ESO-rapport 2017:4 Yes box! En ESO-rapport om en ny modell för kapital- och bostadsbeskattning (Författare: professorerna Sven-Olof Lodin och Peter Englund) kan hämtas hos ESO via följande länk: https://eso.expertgrupp.se/rapporter/boxmodell-kapitalinkomst-och-bostadsbeskattning/ (see also the ESO’s English summary of its report 2017:4 ). Under ”Mediarapportering kring rapporten” har ESO lagt upp länkar till bl.a. fem artiklar av mig, där jag nämner rapporten. Mina artiklar är:
      • ”Förslag till en stor skattereform i Sverige som också förbereder en EU-skatt” (A proposal for a great tax reform in Sweden which also is a preparation) for an EU tax , publicerad i Tidskrift utgiven av Juridiska Föreningen i Finland (JFT) 2025-01-10, JFT 5-6/2024 s. 455-496 (https://www.edilex.fi/jft/tietoa) [= artikel 050 (In English )].
      • ”Bostadspolitiken bör förenas med revisionsplikt på ägarnivå” (The dwelling policy should be joined with a liability of auditing on the owner’s level), publicerad i Dagens Juridik 2023-06-08, DJ 20230608 (www.dagensjuridik.se);
      • ”Samlat grepp nödvändigt beträffande nationella skattereformer” (Overall grip necessary regarding national tax reforms), publicerad i Dagens Juridik 2020-03-06, DJ 20200306 (www.dagensjuridik.se);
      • ”Stabilt regeringsunderlag eller bristande låne- & bostadsbubbla” (Stable basis of government or deficient loan and dwelling bubble), publicerad i Dagens Juridik 2020-01-02, DJ 20200102 (www.dagensjuridik.se); och
      • Boxmodell för en enhetlig kapital- och fastighetsbeskattning: Yes box – alright? (A box model for a uniform capital and real property taxation: Yes box – alright?) publicerad 2017-10-18 i Balans Fördjupningsbilaga 2017 nr 5, s. 8-13 (www.tidningenbalans.se) [= artikel 060 (In English )].

 

  • I sammanhanget med att jag i artikel 050 lämnar ett förslag till en stor skattereform i Sverige får också följande nämnas. Beträffande momsen innebär det att problemen med ”momskaruseller” försvinner (jfr F13). En del av förslaget baseras, som nämns ovan, på min artikel 060, Boxmodell för en enhetlig kapital- och fastighetsbeskattning: Yes box – alright? Förslaget förbereder dessutom för ett införande av en EU-skatt, vilket är en fråga som kan bedömas i förhållande till frågan om tiggande EU-migranter, artikel 070. / In the context with my submitting in article 050 of a proposal for a great tax reform in Sweden, the following may also be mentioned. Concerning the VAT it means that the problems with ”VAT carrousels” disappear (see F13). One part of the proposal is, as above-mentioned, based on my article 060, A box model for a uniform capital and real property taxation: Yes box – alright? Furthermore, the proposal is preparing for an introduction of an EU tax, which is a question that can be judged in relation to the matter of begging EU migrants, article 070.

 

Särskilt om momsreformen 2023

  • I en artikel i JFT tar jag upp sådant som jag anser är plus och minus med momsreformen den 1 juli 2023, dvs. införandet av den nya mervärdesskattelagen (2023:200), ML: JFT 1-2 2024, s. 48-82.
  • Dessförinnan hade jag redan under 2020 kommenterat förslaget till momsreformen, SOU 2020:31, i en artikel i JFT: JFT 3 2020, s. 388-399.
  • I nämnda artiklar i JFT berör jag bland annat momsfrågor som jag anser återstår att utreda beträffande enkla bolag (och partrederier), vilka jag tog upp redan i min doktorsavhandling (2013) [In English ].
  • Frågorna i min doktorsavhandling, Skatt- och betalningsskyldighet för moms i enkla bolag och partrederier, har jag även återgivit i en kortversion i JFT, Om rättsliga figurer som inte utgör rättssubjekt – den finska och svenska mervärdesskattelagen i förhållande till EU-rätten: JFT 1 2019, s. 61-70.
  • Jag berör frågorna om moms i enkla bolag i korthet också i en artikel i JFT, där jag genomgripande tar upp en för frågan under F13 angående momsbedrägerier av s.k. karusellhandel viktig problematik, nämligen angående moms och förmedling: JFT 4 2024, s. 294-329 [In English ], Mellanmän och frågor om karusellhandel respektive vinstmarginalbeskattning – en jämförelse av gamla och nya mervärdesskattelagen i Sverige. Dessa frågor återstår också att utreda beträffande moms efter momsreformen 2023

 

Andra rättsområden som kan vara av intresse för bedömning av t.ex. en momsfråga

Fördraget om EU:s funktionssätt (FEUF) stipulerar bland annat de så kallade fyra friheterna för rörligheten mellan EU:s medlemsstater av varor, tjänster, personer och kapital samt principen om etableringsfrihet för EU:s medborgare och företag i medlemsstaterna. De fyra friheterna återfinns i: artikel 28 FEUF, avseende varor; artikel 56 FEUF, avseende tjänster; artikel 45 FEUF, avseende personer; och artikel 63 FEUF, avseende kapital. Principen om EU-medborgarnas rätt till fri etablering inom unionen återfinns i artikel 49 FEUF.

Nämnda principer är avgörande för att den inre marknaden ska upprättas och fungera. För den fria rörligheten avseende varor är det viktigt att företag har momsregistreringsnummer – VAT-nummer – så att gränsöverskridande handel kan ske mellan medlemsstaterna utan tullklarering. Beträffande de indirekta skatterna är det därför viktigt i samband med t.ex. momsutredningar att korrekt skilja på varor och tjänster.

Genom momsreformen den 1 juli 2023 har sekundärrätten på momsområdet genomförts i ML, bland annat genom att begreppet materiella tillgångar har ersatt vara. Jämför 5 kap. 7 § ML och artikel 15 i EU:s mervärdesskattedirektiv (2006/112/EG). Emellertid saknas det sekundärrättsligt stöd för vad som avses med tjänst, eftersom det inte finns någon bestämmelse i mervärdesskattedirektivet som ger direkt eller understödjande ledning för bestämningen av tjänst. Det finns dock primärrättsligt stöd för innebörden i termen tjänst, genom artikel 57 första stycket FEUF, som har följande lydelse: ”Som ’tjänster’ i fördragens mening ska anses prestationer som normalt utförs mot ersättning, i den utsträckning de inte faller under bestämmelserna om fri rörlighet för varor, kapital och personer”.

Genom momsreformen den 1 juli 2023 utmönstrades definitionerna av vara och tjänst som fanns i mervärdesskattelagen (1994:200), men avsnitt 12 201 010 Varor respektive tjänster i min bok Momsrullan IV: En handbok för praktiker och forskare, (025Blå), kan ändå vara av intresse vid resonemang om termerna.

Även om termerna vara respektive tjänst inte definieras i vare sig mervärdesskattedirektivet eller i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för mervärdesskattedirektivet (den så kallade tillämpningsförordningen) är det enligt min mening på grund av nämnda reform av desto större intresse i samband med momsutredningar att bredda perspektivet framför allt på tjänst, så att en åtskillnad mot vara kan ske utifrån andra rättsområden som styrs av EU-rätten, såsom bolagsrätten och immaterialrätten. Därvidlag hänvisar jag till primärrätten, där således artikel 57 FEUF innehåller en definition av begreppet tjänst, vilken gäller även på andra områden än skatteområdet, såsom beträffande exempelvis bolagsrätten och immaterialrätten. Ett annat sådant område är produktansvaret, där produktansvarslagen (1992:18) i grunden bygger på EG:s produktansvarsdirektiv (85/374/EEG). På det området är anbringande av CE-märke på produkter inom vissa produktområden avgörande för fri cirkulation inom EU/EES-området.

En intressant jämförelse med produktansvarsreglerna, när det gäller termerna vara respektive tjänst, gäller datorer och begreppen maskinvara respektive programvara, vilka jag berör i avsnitt 5.3.2 Särskilt om datorer i min Produktansvar – introduktionsbok: Tredje upplagan (009Röd). Maskinvarans alla delar är lösa saker och utgör produkter i produktansvarslagens mening. Programvaran är dock inte lösa saker, utan intellektuella alster, varför de inte omfattas av produktansvarslagens produktbegrepp. Emellertid utesluter det inte att ett fel i programvaran kan ge upphov till produktansvar. En materiell tillgång är en vara i momshänseende, och sålunda kan enligt min mening, beträffande datorer, maskinvara hänföras till vara momsmässigt sett. Även om ett intellektuellt alster såsom programvara finns på ett fysiskt medium (en lös sak), bör det dock inte anses utgöra vara, utan tjänst, om sådant medium enbart är en bärare av rätten till det intellektuella alstret (och oavsett huruvida programvaran kan ge upphov till produktansvar). Jämför avsnitt 12 201 010 Varor respektive tjänster i min bok Momsrullan IV: En handbok för praktiker och forskare, där jag bland annat anför att om en vara enbart är bärare av en rättighet är produkten en tjänst.

– Ang. VAT-nr: jfr Momsrullan IV: En handbok för praktiker och forskare, avsnitt 21 121 300 Varuutförsel från Sverige till annat EU-land (025Blå).

– Ang. CE-märket och EU-miljömärket: jfr Produktansvar – introduktionsbok: Tredje upplagan, kapitel 2 CE-MÄRKET OCH EU-MILJÖMÄRKET (009Röd).

 

Mer om moms

PM etc. ang. momsreformen 1991, genom SFS 1990:576; bet. 1989/90:SkU31, prop. 1989/90:111 och SOU 1989:35 – Reformerad mervärdeskatt m.m.

Utredningen SOU 1989:35 Del I och II – Reformerad mervärdeskatt m.m.: se SOU 1922-1999 på Regina (KB) https://sou.kb.se/.

Kopia på PM av 1989-09-25, vilket jag upprättade under min tid hos Riksskatteverket (RSV) och som avser dels RSV:s interna uppfattningar hos olika avdelningar om utredningen SOU 1989:35, dels svaren från RSV:s underremissinstanser beträffande utredningen. Underremissinstanserna var de olika skattemyndigheterna i länen.

Eftersom den svenska skatteförvaltningen sedan 2004 består i en enda rikstäckande myndighet, Skatteverket (SKV) – Eng., the tax authority – torde det numera inte förekomma att synpunkter på skattereformer fångas upp officiellt sett från skatteförvaltningen i olika delar av landet. RSV:s PM 1989-09-25 är således unikt och alltjämt av intresse för forskningen eller avancerade processer om moms, eftersom utredningen SOU 1989:35 bland annat innebar att tjänstebegreppet anpassades den 1 januari 1991 till EU-rätten på området, genom ändring enligt SFS 1990:576 av lagen (1968:430) om mervärdeskatt – föregångaren till den gällande mervärdesskattelagen (1994:200).

Nyhetsbrev om moms och andra skattefrågor, utgivet av mig 1998-2011

Översikt avseende nyhetsbreven (Nyh), vilka i följande fall återfinns i särskilda filer:

Nyh 5 2007; Nyh 1 2004; Nyh 7 2003; Nyh 4 2003; Nyh 3 2003; Nyh 2 2003; Nyh 1 2003; Nyh 2 2002; Nyh 1 2002; Nyh 2 2001; Nyh 1 2001; Nyh 6 2000; Nyh 5 2000; Nyh 4 2000; Nyh 3 2000; Nyh 2 2000; Nyh 1 2000; Nyh 7 1999; Nyh 6 1999; Nyh 5 1999; Nyh 4 1999; Nyh 3 1999; Nyh 2 1999; Nyh 1 1999; Nyh 8 1998; Nyh 7 1998; Nyh 6 1998; Nyh 5 1998; Nyh 4 1998; Nyh 3 1998; Nyh 2 1998; Nyh 1 1998.

Remissyttranden om moms från Sveriges advokatsamfund till Finansdepartementet, där jag har medverkat vid arbetet med yttrandet

Jag har direkt medverkat i arbetet med följande remissvar (R), för original, kontakta Advokatsamfundet på/for originals, contact the Swedish Bar Association on www.advokatsamfundet.se:

R-2024/1201 (2024-11-15), In English (översättning av/translation by Björn Forssén); R-2005/1212 (2005-09-26); R-2004/1266 (2004-12-22); R-2003/0656 (2003-08-20); 519/1990 (1990-10-08, remissyttrande över SOU 1990:67, Återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare).

Sveriges advokatsamfund har också tackat för min medverkan 2024, 2005, 2004, 2003 och 1990.

[Ang. R-2004/1266: jfr även under Artiklar, NJ 1 2005 och SvSkT 2 2005.]

Jag har indirekt medverkat i remissvar på Finansdepartementets promemoria av 2012-11-23. Begreppet beskattningsbar person – en teknisk anpassning av mervärdesskattelagen. Se mitt förslag till advokat Bill Andréasson av 2012-12-04. Jfr min licentiatavhandling (2011-12-15).

 

Förfarande och process

 

Förvaltningslagen är subsidiär i förhållande till skatteförfarandelagen

 

För beskattningsförfarandet gäller i första hand skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. Förvaltningslagen (2017:900), FL, är subsidiär i förhållande till SFL. Det innebär att om en förfarandemässig situation inte omfattas av SFL, kan den regleras av FL. Jag berör SFL respektive FL i:

  • Skatteförfarandepraktikan – med straff- och europarättsliga aspekter: Andra upplagan (018Grön); respektive
  • Nya förvaltningslagen och skatteförfarandet – studiematerial: Andra upplagan (019Grön).

 

Beträffande FL:s förhållande till EU-rätten anges i förarbetena till lagen om Sveriges anslutning till EU (dvs. SFS 1994:1500, EU-lagen eller Anslutningslagen), att det inte finns några EG-regler för hur ett medlemsland ska organisera sin förvaltning”, men att det ”samtidigt ligger […] i sakens natur att den nationella förvaltningen […] i många frågor deltar i en multilateral beslutsprocess där det gäller att bereda underlag och ståndpunkter i frågor som är av gemensamt intresse och som kan utmynna i lösningar som är förpliktande för de deltagande länderna”, vilket ”förutsätter synkronisering i tiden av de nationella beredningsprocesserna och aktualiserar bl.a. frågan om på vilket sätt det enskilda landet genom samordning av sitt agerande bäst kan ta sina samlade nationella intressen tillvara.” Jfr Regeringens proposition 1994/95:19 Del 1, Sveriges medlemskap i Europeiska unionen, s. 453 och 454. Jfr även s. 531 i propositionen.

 

Det finns inte någon särskild rättsakt från EU angående förvaltningsrätten. Jag har anfört att lagstiftarens resonemang i förarbetena till FL om FL:s subsidiaritet (jfr prop. 2016/17:180 s. 38 och 39) innebär att FL är subsidiär till förvaltningsrättsliga bestämmelser som kan förekomma på områden där kompetens har överlåtits till EU materiellt sett (se s. 17 i 019Grön). Ett sådant område är momsområdet, där Sveriges riksdag vid EU-inträdet 1995 tilldelade EU:s institutioner kompetensen. I Momsen och fakturan: Tredje upplagan (031Blå) anför jag i avsnitten 5.2 – 5.2.2, att två EU-domar angående möjligheterna att utöva avdragsrätten för ingående moms innebär att EU-rätten har en påverkan på bevisningen, dvs. på förfaranderegler och formella regler avseende moms i SFL och ML. I sådana fall bör således FL:s subsidiaritet till SFL innebära att även regler i FL som berör moms utvecklas, tolkas och tillämpas med hänsyn till EU-rätten.

 

Frågor om europeiska lagstiftningar avseende förvaltningsrätt berörs i: / Questions about European legislations regarding administrative law are mentioned in: Administrative Rulemaking and Planning in European Laws, the seventh volume of the OUP series on the “Common Core of European Administrative Laws” (CoCEAL) project. Docent Patricia Jonason, Södertörns högskola / Södertörn University, och jag har skrivit bidraget för: / and I have written the contribution for: Sweden. Publicerad den 10 april 2025 / Published on 10 April, 2025 (beräknat datum och volymen kommer även att vara tillgänglig som e-bok/ estimated date and the volume will also be available as Ebook). Inledningen av info om volymen lyder / The info about the volume begins with the following:

”Administrative rulemaking and planning is an under-studied and under-theorized area of public law. To better understand how administrative functions and powers are discharged by public authorities and private bodies, this seventh volume in the Common Core of European Administrative Law series argues that we must consider all forms of administrative action, not just formal procedures and judicial review. As such, greater attention needs to be paid to administrative rulemaking and planning, which have a significant impact on economics and society.

Through extensive comparative research, this book examines this increasingly important field of administrative law. It focuses mainly on Europe, analysing ten national systems including eight European Union member states, Norway, and the UK, but it also explores the legal systems of the United States and China, as well as that of a non-state entity – the European Union itself.”

Se mer info om volymen via denna länk till / See more info about the volume via this link to OUP (Oxford University Press): https://global.oup.com/academic/content/series/c/the-common-core-of-european-administrative-law-coceal/?lang=en&cc=se

 

Europarätten omfattar mer än enbart EU-rätten. För ett bredare perspektiv på källorna avseende europarätten hänvisar jag till Länksamlingen, närmare bestämt till: /R4/ Europarättsliga organisationer m.m.

Europarätten influeras även av bland annat vad som kan betecknas som FN-rätt. FN:s konvention mot gränsöverskridande organiserad brottslighet av den 15 november 2000 berör åtgärder mot penningtvätt, vilket är en fråga som inte sällan kopplas ihop med skattebrott avseende momsbedrägerier av s.k. karuselltyp (jfr F13). Sålunda hänvisar jag i denna del även i viss mån till följande i Länksamlingen: /R5/ Förenta Nationerna (FN), Internationella brottmålsdomstolen (ICC) och Världshandelsorganisationen (WTO)

 

Skatteprocessen regleras i förvaltningsprocesslagen som influeras av rättegångsbalken

 

Skatteprocessen regleras i förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL. Eftersom FPL inte är så omfattande beträffande antalet regler och deras innehåll, anser jag att rättegångsbalken (1942:740), RB, bör beaktas när det exempelvis gäller att avgöra frågor om taleändring och rättskraften av en dom. Detta följer enligt min mening av förarbetena till den reform vid taxeringen 1991 som innebar att skatteprocessen ändrades från en beloppsprocess till en sakprocess, dvs. av Regeringens proposition 1989/90:74 om ny taxeringslag m.m. (se www.regeringen.se), varvid jag till stöd för min uppfattning får nämna att lagstiftaren däri anförde bl.a. följande:

  • RB ”kan […] i vissa hänseenden tjäna som förebild vid utformningen av de lagregler som behövs för den nya processordningen” (jfr nämnda prop. s. 371).
  • Enligt RB är ”möjligheten till taleändring när det gäller ett nytt yrkande som stöder sig på väsentligen samma grund begränsad till underrätt”. Det ”bör” enligt lagstiftaren ”inte vara möjligt att i kammarrätt eller regeringsrätten (numera Högsta förvaltningsdomstolen, min anm.) ändra en väckt talan om ändringen innebär att en ny fråga förs in i målet” (jfr nämnda prop. s. 373).
  • ”Länsrätten” (numera förvaltningsrätten, min anm.) ”bör få avvisa den nya frågan om rätten finne att skulle vara förenat med någon olägenhet att till en gemensam handläggning ta upp båda frågorna. En sådan olägenhet kan t.ex. vara att ytterligare utredning behövs beträffande den nya frågan” (jfr nämnda prop. s. 373).
  • Lagstiftaren anförde också bl.a. att ”en doms rättskraft inte bör sträcka sig längre än det års taxering (numera beslut om slutlig skatt, min anm.) och det skatteslag som målet gällde” (jfr nämnda prop. s. 375).

 

  • I sistnämnda hänseende hänvisar jag också till följande från Skatteverkets hemsida, www.forssen.com, där det under Rättslig vägledning anges följande angående Saken i skatteförfarandet:

 

    • ”Beskattningsår och redovisningsperioder

      Saken är knuten till det beskattningsår eller den redovisningsperiod som omfattas av skattebeslutet. Om en omständighet eller ett händelseförlopp avser ett annat beskattningsår eller en annan redovisningsperiod så är det alltid fråga om en ny sak. Detta kallas ibland för beskattningsårets respektive redovisningsperiodens slutenhet.

      Mervärdesskatt för redovisningsperioden mars är därför exempelvis en annan sak än mervärdesskatt för redovisningsperioden april, även om det finns ett mycket nära samband mellan det som besluten omfattar.” [Besökt 2025-02-02.]

 

Konkurrens mellan nationella och EU-rättsliga regelverk

 

Om innehållet i skattereglerna styrs av EU-rätten, tolkas de utifrån två regelverk, det nationella svenska och det EU-rättsliga. Det är fallet med exempelvis momsen, som regleras i framför allt ML, och EU:s mervärdesskattedirektiv (2006/112/EG). För beskattningsförfarandet och skatteprocessen har enligt EU-domstolen EU-rätten företräde framför nationell rätt. Detta enligt Costa-målet (6-64), ECLI:EU:C:1964:66.

 

En regelkonkurrens avseende en regel i ML respektive närmast motsvarande regel i mervärdesskattedirektivet får en lösning i en skatteprocess. Den formella lagkraftens princip löser inte konkurrensen. Detta gäller så länge som Costa-principen inte kodifieras i den nationella rätten. Jag berör detta i en artikel där jag presenterar vad jag benämner Europatrappan, för att beskriva förhållandet mellan den nationella rätten och europarätten, nämligen i: Europatrappan – En normhierarkisk bild vid regelkonkurrens mellan svenska nationella och
europarättsliga regler med skatterättsexempel, publicerad 2017-09-01 i Balans Fördjupningsbilaga 2017 nr 4, s. 15-19 (www.tidningenbalans.se) [In English ].

Angående Europatrappan, se även från mina föreläsningar (FÖ) vid Södertörns högskola den 16 december 2020 baserade på avsnitt 10.4 i 018Grön / Regarding the European stepladder, see also my lectures (FÖ) at Södertörn University on 16 December 2020 based on (my translation of) section 10.4 in 018Grön: FÖ svenska och / and FÖ in English.

 

Frågor om straffrätt på skatteområdet

 

Momsen i förhållande till straffrätten

 

Beträffande straffrätten har inte kompetens tilldelats EU:s institutioner av Sveriges riksdag. I stället gäller en exklusiv nationell kompetens beträffande exempelvis reglerna i skattebrottslagen (1971:69), SBL (jfr prop. 1994/95:19 Del 1 s. 472). Det innebär enligt min uppfattning att problem föreligger beträffande omfattningen av beträffande begreppet skatt i SBL, närmare bestämt angående en felaktig debitering av moms som föranleder sådan betalningsskyldighet som ska redovisas i en särskild skattedeklaration och således inte i en vanlig momsdeklaration. Jag berör detta i följande artiklar:

  • ”Felaktigt debiterad moms föranleder betalningsskyldighet – inte skattebrott – ’karusellen’ går vidare” (Dagens Juridik, publicerad 2023-11-27);
  • Momsbedrägerier genom karusellhandel – erfarenheter i Sverige avseende mervärdesskatt, redovisning och straffrätt i förhållande till EU-rätten (JFT 4-6/2023 s. 344-378);
  • Aktuell utredning löser inte problemet med momsbedrägerier (Tidningen Balans fördjupning, 2024 s. 1-11, publicerad 2024-05-06); och
  • ”Befrielse från felaktigt debiterad moms” (Dagens Juridik, publicerad 2024-12-13).

 

Frågan om felaktigt debiterad moms berörs även i Sveriges advokatsamfunds yttrande av 2024-11-15 till Finansdepartementet över betänkandet Åtgärder mot mervärdesskattebedrägerier (SOU 2024:32), R-2024/1201.

 

Jag berör frågor om åtgärder mot momsbedrägerier även i min artikel Mellanmän och frågor om karusellhandel respektive vinstmarginalbeskattning – en jämförelse av gamla och nya mervärdesskattelagen i Sverige (JFT 4/2024 s. 294-329). I artikeln Förslag till en stor skattereform i Sverige som också förbereder en EU-skatt [JFT 5-6/2024 s. 455-496 (= artikel 050)] anför jag att en övergång till en produktionsfaktorskatt (proms), vilken ersätter bland annat moms och punktskatt, skulle lösa problemen med momsbedrägerier som innebär att fordringar på ingående moms mot staten föranleder skatteintäkter för staten, genom att sådana fordringar inte längre skulle förekomma, utan i stället en låg skattesats för en proms kompenserar företagen.

 

Frågor om straffrätt på skatteområdet och om företrädaransvar för skatteskulder hos juridiska personer

 

Skatteförfarandepraktikan – med straff- och europarättsliga aspekter: Andra upplagan (018Grön) innehåller bland annat straffrättsliga frågeställningar på skatteområdet. Se även om:

  • särskilda straffrättsliga frågeställningar avseende moms under närmast föregående rubrik och under F13 angående ”Momskaruseller” samt näringspenningtvätt, m.m.; och
  • särskilda straffrättsliga frågeställningar avseende inkomstskatt i min artikel i Balans fördjupningsbilaga, Bal 2019, Fördj.bil. 2 s. 13-17 – Skattebrott och bokföringsbrott När det gäller hobbyverksamheter samt vilande aktiebolag som innehåller ägares bostadsfastighet.
    • I artikeln berör jag att om den som enbart har deklarerat överskott för en hobbyverksamhet anses bedriva näringsverksamhet, kan – i vart fall formellt sett – bokföringsbrott aktualiseras om denne inte har upprätta någon bokföring för verksamheten. Jag tar också upp att bokföringsbrott kan aktualiseras om en ägare till ett aktiebolag lägger sin bostad, t.ex. en villa, i sitt bolag. Även om bolaget är vilande och inte innehåller något annat än villan, utgör den näringsfastighet och bolaget ska lämna årsredovisning till Bolagsverket. En utebliven årsredovisning kan föranleda – i vart fall formellt sett – ett åtal för bokföringsbrott, trots att någon egentlig näringsverksamhet inte bedrivs i bolaget. I sådant fall har jag hjälpt likvidator att värja sig mot åklagares utredning om bokföringsbrott på grund av utebliven årsredovisning till Bolagsverket.
  • I sistnämnda hänseende får jag också nämna att det har förekommit fall där åklagaren har vitsordat att bokföringen i ett bolag är korrekt, men där bokföringsbrott har anförts av åklagaren enbart som en konsekvens av påståtts skattebrott, dvs. skattebrottet anförs som avgörande i sig för bokföringsbrott, oavsett att en ordnad bokföring vitsordas från åklagarens sida. I det sammanhanget får jag nämna att jag nedan (under rubriken Frågor om ekonomi och redovisning i förhållande till processuella frågor om moms och inkomstskatt) anför att utvecklingen genom SKV av en skattemässig god redovisningssed bör undvikas, och att frågan om det kopplade området mellan å ena sidan momsen och inkomstskatten och å andra sidan den civilrättsliga redovisningsrätten bör beforskas eller tas upp i akademiska uppsatser.

 

Dessutom återfinns under Artiklar en trilogi av artiklar av mig som berör straffrätten och skatteområdet, vilka publicerades i Dagens Juridik 2019-02-19, 2019-03-11 och 2019-03-26.

 

Ett särskilt problem i ett brottmål om skatt är frågan om efterhandskonstruktioner i förhållande till vad som förekommit i skatteprocessen. Sveriges advokatsamfund anför därvidlag bl.a. följande i sitt yttrande till Finansdepartementet 2024-11-15 över utredningen Åtgärder mot mervärdesskattebedrägerier (SOU 2024:32): ”Advokaten ska inte behöva utreda själva skattefrågan i allmän domstol, när skattemålet redan kan ha behandlats i de olika förvaltningsrättsliga domstolsinstanserna. Detta leder inte sällan till att skatterevisorerna, i egenskap av vittnen i skattebrottmålet, anser att den tilltalade gör en efterhandskonstruktion när försvararen uppmärksammar tingsrätten på att skattefrågan inte är korrekt bedömd i SKV:s förslag till beslut och skattemålet i förvaltningsdomstolarna.” R-2024/1201. A special problem in a criminal case on tax is the question about reconstruction after the event (or remembrance about the events) in relation to what has occurred in the tax proceedings. In that respect, The Swedish Bar Association states inter alia the following in its considerations to the Treasury over the Government’s report Åtgärder mot mervärdesskattebedrägerier (SOU 2024:32), Measures against VAT frauds (SOU 2024:32): ”The lawyer himself or herself shall not have to examine the tax question itself in general courts, when the tax case already may have been treated in the various administrative court instances. This is rather often leading to the tax auditors in the capacity of witnesses in the tax fraud case stating that the defendant makes a reconstruction after the event when the defender noticing to the district court that the tax question is not correctly judged in the SKV’s proposal of decision and the tax case in the administrative courts.” [In English , translation by Björn Forssén]. Se även avsnitt 3.3.1 i Part A i: / See also section 3.3.1 in Part A (The parties’ misconceptions about circumstances in the case at hand) in: The Entrepreneur and the Making of Tax Laws – A Swedish Experience of the EU law: Fourth edition (010Röd ). Jämför även angående åklagares påståenden om efterhandskonstruktioner i ett fall om grovt skattebrott och grovt bokföringsbrott [Svea hovrätts dom den 20 december 2001 (mål B 5292-01 m.fl.)], där jag själv var en av de offentliga försvararna / See also regarding a prosecutor’s assertions about reconstruction after the event in a case on coarse tax fraud and coarse book-keepig crime [the Svea Court of appeal’s verdict on 20 December, 2001 (case no. B 5292-01 et al.)], where I was one of the public defenders: Momsrullan IV: En handbok för praktiker och forskare (The VAT roll IV: A handbook for practicians and researchers), s. 323 / p. 323 (025Blå). Dessutom anges där att fallet även nämns i 010Röd, avsnitt 3.3.2 i Part A / Furthermore, it is stated there that the case is also mentioned in 010Röd, section 3.3.2 in Part A (The courts disregarding current law when trying the case at hand).

 

I Företrädaransvar för skatteskulder hos juridiska personer: Fjärde upplagan (020Grön) behandlar jag företrädaransvarsinstitutet beträffande bland annat moms. Dessutom återfinns här mitt examensarbete om företrädaransvar från 1985: 1985 vt 20p Göteborgs universitet. Det var det första sammanhållna verket om rättsutvecklingen i ämnet, och Du kan således finna uppgifter där av historiskt intresse beträffande företrädaransvarsinstitutet.

 

Frågor om ekonomi och redovisning i förhållande till processuella frågor om moms och inkomstskatt

 

Mitt förslag till en stor skattereform i Sverige (se ovan under Lagstiftningsfrågor etc.) skulle för små och medelstora företag framför allt innebära införandet av en gemensam beskattningsram för inkomstskatt och mervärdesskatt. Det vore enligt min uppfattning av stort värde på temat rättssäkerhet för småföretagarna, varvid jag förordar att möjligheten till undantag för dem från principen om att företag ska ha revisor upphävs. I stället bör värdet av att företag har en ordnad och av revisor granskad och godkänd bokföring höjas, så att bokföringens bevisvärde får en större betydelse i processer om skatt respektive brottmål på området än vad som enligt min erfarenhet är fallet numera. En utveckling syftande till att etablera en skattemässig god redovisningssed riskerar däremot att skapa en administrativ praxis av innebörd att förvaltningsmyndigheterna, Skatteverket (SKV) och Ekobrottsmyndigheten godtyckligt kan åsidosätta rättssäkerheten för individen, här företagaren. Utvecklandet av begreppet god redovisningssed bör därför fortsatt tillhöra Bokföringsnämndens ansvarsområde [jfr 8 kap. 1 § första stycket första meningen bokföringslagen (1999:1078)], och skyldigheten att ha revisor åter göras generell för företag – framför allt för aktiebolag. Till detta sammanhang hör problematiken med att SKV och underrättsinstanserna utvecklar en faktisk gällande rätt vid sidan av gällande rätt i egentlig mening (jfr avsnitt 5.2.3 Problematiken med en faktisk gällande rätt etablerad av SKV i min bok Ord och kontext i EU-skatterätten – En analys av svensk moms i ett law and language-perspektiv: Tredje upplagan, se 034Blå,

I berörda hänseende får jag också nämna, att jag redan i mina avhandlingar varnade för att det s.k. kopplade området mellan beskattningen och den civilrättsliga redovisningsrätten skulle upphävas, såsom föreslås såväl för momsen som för inkomstskatten enligt SOU 2002:74 (Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv) respektive SOU 2008:80 (Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet). I enlighet med vad jag anför ovan riskerar dessa förslag att leda till åtminstone processuella bevisproblem, när det gäller att skilja företagarna från konsumenterna, om den influens från utvecklingen av god redovisningssed inom civilrätten som faktiskt finns på momsområdet respektive inkomstskatteområdet skulle avbrytas. Processuella bevisproblem uppstår enligt min mening i sådant fall, genom att SKV skulle komma att anföra en skattemässig god redovisningssed om de skatterättsliga redovisningsreglerna frikopplas från de civilrättsliga såsom utredningarna SOU 2002:74 och SOU 2008:80 föreslår. Jfr under Böcker m.m.: min licentiatavhandling från 2011 s. 179, 180, 268, 315 och 316, och min doktorsavhandling från 2013 s. 53 och 162. De båda utredningarna har inte lett till lagförslag i nämnda hänseende, och någon lagstiftningsåtgärd vidtogs inte heller därvidlag när ML ersatte mervärdesskattelagen (1994:200) den 1 juli 2023. Jag anser att frågor angående det kopplade området tillhör de centrala frågorna för tillämpningen av företagsskatterätten, och att de därför bör beforskas eller tas upp i akademiska uppsatser såväl avseende mervärdesskatten som avseende inkomstskatten.

Om mitt förslag genomförs, dvs. att bestämningen av skattesubjektet sker så att mervärdesskatterätten styr inkomstskatterätten, bör vad jag anför ovan om FL:s subsidiaritet i förhållande till SFL och att regler som berör moms bör utvecklas även i FL med beaktande av EU-rätten gälla generellt beträffande företagsbeskattningen. På så sätt skulle mitt förslag leda till en lösning på det området av problematiken med att det inte finns någon särskild rättsakt från EU angående förvaltningsrätten. En sådan är enligt min mening nödvändig för EU-projektets framgång. Av förarbetena till FL framskymtar en viss svensk arrogans, genom att förvaltningsutredningen anförde att medborgarnas rättsskydd enligt den svenska förvaltningsrättsliga traditionen är överlägset europeisk normalstandard i flera avseenden, men att det ändå vore bra att underlätta samspelet med unionsrätten om avvikelserna inte är alltför stora (jfr SOU 2010:29 s. 21 – se s. 19 i 019Grön). Enligt min erfarenhet från skatteområdet är det dags att arbeta för ett EU-rättsligt regelverk beträffande förvaltningsrätten. I artikel 050 (avsnitt 9.3.2.4) anför jag dessutom att Europarätt bör vara en egen juridisk disciplin på universitet och högskola, så att lagstiftaren influeras av användbara resultat från forskningen till gagn för EU-projektets genomförande.

I sammanhanget får jag även nämna att jag deltog i avlämnande den 18 december 2018 av förslag () med framför allt processuella kommentarer till International Accounting Standards Board (IASB) angående dess Discussion Paper () av den 28 juni 2018 i FICE-projektet, dvs. the Financial Instruments with Characteristics of Equity research project. Förslaget är av ett processuellt intresse för tillämpningen av IAS 32 angående distinktionen mellan skuld och eget kapital beträffande sådana finansiella instrument. Något som kan vara av betydelse exempelvis i mål om företrädares personliga ansvar för skatteskulder hos juridiska personer (företrädaransvar) samt i mål om bokföringsbrott och skattebrott (jfr under närmast följande rubrik). Projektledaren för FICE-projektet gav en personlig positiv respons () på förslaget per mejl den 25 mars 2020.

I sistnämnda hänseende får jag också nämna min artikel i Dagens Juridik 2020-03-06, ”Samlat grepp nödvändigt beträffande nationella skattereformer”. Där tar jag bland annat upp risken för en börsbubbla, och anger som en komplicerande omständighet i det hänseendet att numera har mer än 39 procent av företagen på Stockholmsbörsen goodwillposter som överstiger 50 procent av det egna kapitalet, och att i många av dem är goodwill den största tillgångsposten i balansräkningen.

 

SFS-historik över regler om förfarande och process inom skatterätten – ett verktyg för studenter och forskare samt praktiker

 

SFS-register över beskattningsförfarande och förvaltningsprocess: Andra upplagan, som är tillgänglig under PFS Böcker (kod 021Grön), innehåller ett historiskt register över SFS och förarbeten avseende författningar om beskattningsförfarandet och förvaltningsprocessen i Sverige. På sidan 12 i boken finns ett schema över SFS-historiken avseende författningarna. Schemat ger en väg bakåt i författningshistoriken för olika förfaranderegler.

SFS-registret sträcker sig från 1950-talet till och med SFS 2019:804, som vid tillkomsten av bokens senaste upplaga var senaste ändrings-SFS beträffande mervärdesskatteförordningen (1994:223). Jag har tänkt mig att bokens register ska stimulera akademiker verksamma inom skatterätten till forskning beträffande frågor om beskattningsförfarandet, men att det givetvis också ska vara till nytta för praktiker, såsom domare och processförare verksamma på skatteområdet samt handläggare inom Skatteverket.

SFS-registret omfattar gällande författningar avseende beskattningsförfarandet och upphävda författningar på området. Författningarna anges med deras nummer enligt svensk författningssamling (SFS). Dessutom upptar registret de till respektive SFS-nr hörande förarbetena, med begränsning till Regeringens propositioner och Riksdagsutskottens betänkanden samt, i förekommande fall, EU-rättsakter. SFS-registret omfattar:

        • skatteförfarandelagen (2011:1244),
        • mervärdesskattelagen (1994:200),
        • lagen (2011:1245) om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster,
        • tullagen (2016:253),
        • de till nämnda lagar hörande förordningarna,
        • lag (2000:1219) om internationellt tullsamarbete,
        • lag (1994:1547) om tullfrihet m.m. och lag (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. och lagar och
        • förordningar som är föregångare till nämnda författningar samt
        • förordning (1957:515) om fullgörande av deklarationsskyldighet för staten, landsting, kommun, m.m. och
        • lag (1973:980) om transport, förvaring och förstöring av införselreglerade varor, m.m.

 

SFS-registret omfattar även:

        • förvaltningslagen (2017:900),
        • dess föregångare förvaltningslagen (1986:223), och
        • förvaltningsprocesslagen (1971:291).

 

Källan till uppgifterna i SFS-registret är Regeringskansliets rättsdatabaser (www.regeringen.se). Därmed är SFS-registret tämligen omfattande historiskt sett från 1950-talet till nutid. Beträffande mervärdesskattelagen och tullsystemet omfattar registret inte bara SFS-nr för förfaranderegler, utan även för materiella bestämmelser.

Boken med SFS-registret är inte uttömmande, utan är tänkt att ge en historisk ”SFS-överblick” i förevarande hänseenden. Eftersom historiken är svår att följa, ska schemat på sidan 12 i boken ge den funktionen av ett verktyg för att finna olika SFS avseende framför allt beskattningsförfarandet. Med anledning av momsreformen den 1 juli 2023 har jag uppdaterat det schemat i en artikel i Balans fördjupning (publicerad 2023-12-08), vilken återfinns här.

 

  • Dessutom ger jag en viss historisk överblick av skattesystemet i Sverige i boken Skatt i skrattspegeln, 012Röd (men den boken är i första hand till för att roa läsaren).

 

Copyright 2025 © All rights reserved by Björn Forssén