F14

SKATTERÄTT M.M. Del 3 (TAX LAW ETC. Part 3)

Innehåll

• Lagstiftningsfrågor etc.
  • Förslag till en stor skattereform i Sverige
  • Särskilt om momsreformen 2023
  • Andra rättsområden som kan vara av intresse för bedömning av t.ex. en momsfråga
  • Mer om moms
• Frågor om straffrätt på skatteområdet och om företrädaransvar för skatteskulder hos juridiska personer
• Frågor om ekonomi och redovisning i förhållande till processuella frågor om moms och inkomstskatt

Lagstiftningsfrågor etc.

Förslag till en stor skattereform i Sverige

• Under F13 anger jag att jag i en artikel, artikel 060, lämnar ett förslag till en stor skattereform i Sverige. Det består i två grundläggande delar, där den ena delen av förslaget gäller företagsbeskattningen och den andra delen privatpersoner och beskattningen för dem avseende kapital och bostäder. I sistnämnda hänseende baseras mitt förslag i artikel 060 på min artikel 070, dvs. Boxmodell för en enhetlig kapital- och fastighetsbeskattning: Yes box – alright?
• I den första delen av artikel 060, dvs. ang. företagsbeskattningen, har jag utgått från min licentiatavhandling (2011), och då särskilt beträffande mitt förslag om att införa en omvänd ordning jämfört med den som rådde dåförtiden, dvs. att bestämningen av skattesubjektet och sålunda företagare enligt min mening bör ske på så sätt att mervärdesskatterätten styr inkomstskatterätten.

Särskilt om momsreformen 2023

• I en artikel i Tidskrift utgiven av Juridiska Föreningen i Finland (JFT) tar jag upp sådant som jag anser är plus och minus med momsreformen den 1 juli 2023, dvs. införandet av den nya mervärdesskattelagen (2023:200): JFT 1-2 2024, s. 48-82.
• Dessförinnan hade jag redan under 2020 kommenterat förslaget till momsreformen, SOU 2020:31, i en artikel i JFT: JFT 3 2020, s. 388-399.
• I nämnda artiklar i JFT berör jag bland annat momsfrågor som jag anser återstår att utreda beträffande enkla bolag (och partrederier), vilka jag tog upp redan i min doktorsavhandling (2013) [In English ].
• Frågorna i min doktorsavhandling, Skatt- och betalningsskyldighet för moms i enkla bolag och partrederier, har jag även återgivit i en kortversion i JFT, Om rättsliga figurer som inte utgör rättssubjekt – den finska och svenska mervärdesskattelagen i förhållande till EU-rätten: JFT 1 2019, s. 61-70.
• Jag berör frågorna om moms i enkla bolag i korthet också i en artikel i JFT, där jag genomgripande tar upp en för frågan under F13 angående momsbedrägerier av s.k. karusellhandel viktig problematik, nämligen angående moms och förmedling: JFT 4 2024, s. 294-329 [In English ], Mellanmän och frågor om karusellhandel respektive vinstmarginalbeskattning – en jämförelse av gamla och nya mervärdesskattelagen i Sverige. Dessa frågor återstår också att utreda beträffande moms efter momsreformen 2023

Andra rättsområden som kan vara av intresse för bedömning av t.ex. en momsfråga

Fördraget om EU:s funktionssätt (FEUF) stipulerar bland annat de så kallade fyra friheterna för rörligheten mellan EU:s medlemsstater av varor, tjänster, personer och kapital samt principen om etableringsfrihet för EU:s medborgare och företag i medlemsstaterna. De fyra friheterna återfinns i: artikel 28 FEUF, avseende varor; artikel 56 FEUF, avseende tjänster; artikel 45 FEUF, avseende personer; och artikel 63 FEUF, avseende kapital. Principen om EU-medborgarnas rätt till fri etablering inom unionen återfinns i artikel 49 FEUF.

Nämnda principer är avgörande för att den inre marknaden ska upprättas och fungera. För den fria rörligheten avseende varor är det viktigt att företag har momsregistreringsnummer – VAT-nummer – så att gränsöverskridande handel kan ske mellan medlemsstaterna utan tullklarering. Beträffande de indirekta skatterna är det därför viktigt i samband med t.ex. momsutredningar att korrekt skilja på varor och tjänster.

Genom momsreformen den 1 juli 2023 har sekundärrätten på momsområdet genomförts i mervärdesskattelagen (2023:200), ML, bland annat genom att begreppet materiella tillgångar har ersatt vara. Jämför 5 kap. 7 § ML och artikel 15 i EU:s mervärdesskattedirektiv (2006/112/EG). Emellertid saknas det sekundärrättsligt stöd för vad som avses med tjänst, eftersom det inte finns någon bestämmelse i mervärdesskattedirektivet som ger direkt eller understödjande ledning för bestämningen av tjänst. Det finns dock primärrättsligt stöd för innebörden i termen tjänst, genom artikel 57 första stycket FEUF, som har följande lydelse: ”Som ’tjänster’ i fördragens mening ska anses prestationer som normalt utförs mot ersättning, i den utsträckning de inte faller under bestämmelserna om fri rörlighet för varor, kapital och personer”.

Genom momsreformen den 1 juli 2023 utmönstrades definitionerna av vara och tjänst som fanns i mervärdesskattelagen (1994:200), men avsnitt 12 201 010 Varor respektive tjänster i min bok Momsrullan IV: En handbok för praktiker och forskare, (025Blå), kan ändå vara av intresse vid resonemang om termerna.

Även om termerna vara respektive tjänst inte definieras i vare sig mervärdesskattedirektivet eller i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för mervärdesskattedirektivet (den så kallade tillämpningsförordningen) är det enligt min mening på grund av nämnda reform av desto större intresse i samband med momsutredningar att bredda perspektivet framför allt på tjänst, så att en åtskillnad mot vara kan ske utifrån andra rättsområden som styrs av EU-rätten, såsom bolagsrätten och immaterialrätten. Därvidlag hänvisar jag till primärrätten, där således artikel 57 FEUF innehåller en definition av begreppet tjänst, vilken gäller även på andra områden än skatteområdet, såsom beträffande exempelvis bolagsrätten och immaterialrätten. Ett annat sådant område är produktansvaret, där produktansvarslagen (1992:18) i grunden bygger på EG:s produktansvarsdirektiv (85/374/EEG). På det området är anbringande av CE-märke på produkter inom vissa produktområden avgörande för fri cirkulation inom EU/EES-området.

En intressant jämförelse med produktansvarsreglerna, när det gäller termerna vara respektive tjänst, gäller datorer och begreppen maskinvara respektive programvara, vilka jag berör i avsnitt 5.3.2 Särskilt om datorer i min Produktansvar – introduktionsbok: Tredje upplagan (009Röd). Maskinvarans alla delar är lösa saker och utgör produkter i produktansvarslagens mening. Programvaran är dock inte lösa saker, utan intellektuella alster, varför de inte omfattas av produktansvarslagens produktbegrepp. Emellertid utesluter det inte att ett fel i programvaran kan ge upphov till produktansvar. En materiell tillgång är en vara i momshänseende, och sålunda kan enligt min mening, beträffande datorer, maskinvara hänföras till vara momsmässigt sett. Även om ett intellektuellt alster såsom programvara finns på ett fysiskt medium (en lös sak), bör det dock inte anses utgöra vara, utan tjänst, om sådant medium enbart är en bärare av rätten till det intellektuella alstret (och oavsett huruvida programvaran kan ge upphov till produktansvar). Jämför avsnitt 12 201 010 Varor respektive tjänster i min bok Momsrullan IV: En handbok för praktiker och forskare, där jag bland annat anför att om en vara enbart är bärare av en rättighet är produkten en tjänst.

– Ang. VAT-nr: jfr Momsrullan IV: En handbok för praktiker och forskare, avsnitt 21 121 300 Varuutförsel från Sverige till annat EU-land (025Blå).

– Ang. CE-märket och EU-miljömärket: jfr Produktansvar – introduktionsbok: Tredje upplagan, kapitel 2 CE-MÄRKET OCH EU-MILJÖMÄRKET (009Röd).

Mer om moms

PM etc. ang. momsreformen 1991, genom SFS 1990:576; bet. 1989/90:SkU31, prop. 1989/90:111 och SOU 1989:35 – Reformerad mervärdeskatt m.m.

Utredningen SOU 1989:35 Del I och II – Reformerad mervärdeskatt m.m.: se SOU 1922-1999 på Regina (KB) https://sou.kb.se/.

Kopia på PM av 1989-09-25, vilket jag upprättade under min tid hos Riksskatteverket (RSV) och som avser dels RSV:s interna uppfattningar hos olika avdelningar om utredningen SOU 1989:35, dels svaren från RSV:s underremissinstanser beträffande utredningen. Underremissinstanserna var de olika skattemyndigheterna i länen.

Eftersom den svenska skatteförvaltningen sedan 2004 består i en enda rikstäckande myndighet, Skatteverket (SKV), torde det numera inte förekomma att synpunkter på skattereformer fångas upp officiellt sett från skatteförvaltningen i olika delar av landet. RSV:s PM 1989-09-25 är således unikt och alltjämt av intresse för forskningen eller avancerade processer om moms, eftersom utredningen SOU 1989:35 bland annat innebar att tjänstebegreppet anpassades den 1 januari 1991 till EU-rätten på området, genom ändring enligt SFS 1990:576 av lagen (1968:430) om mervärdeskatt – föregångaren till den gällande mervärdesskattelagen (1994:200).

Nyhetsbrev om moms och andra skattefrågor, utgivet av mig 1998-2011

Översikt avseende nyhetsbreven (Nyh), vilka i följande fall återfinns i särskilda filer:

Nyh 5 2007; Nyh 1 2004; Nyh 7 2003; Nyh 4 2003; Nyh 3 2003; Nyh 2 2003; Nyh 1 2003; Nyh 2 2002; Nyh 1 2002; Nyh 2 2001; Nyh 1 2001; Nyh 6 2000; Nyh 5 2000; Nyh 4 2000; Nyh 3 2000; Nyh 2 2000; Nyh 1 2000; Nyh 7 1999; Nyh 6 1999; Nyh 5 1999; Nyh 4 1999; Nyh 3 1999; Nyh 2 1999; Nyh 1 1999; Nyh 8 1998; Nyh 7 1998; Nyh 6 1998; Nyh 5 1998; Nyh 4 1998; Nyh 3 1998; Nyh 2 1998; Nyh 1 1998.

Remissyttranden om moms från Sveriges advokatsamfund till Finansdepartementet, där jag har medverkat vid arbetet med yttrandet

Jag har direkt medverkat i arbetet med följande remissvar (R), för original, kontakta Advokatsamfundet på/for originals, contact the Swedish Bar Association on www.advokatsamfundet.se:

R-2024/1201 (2024-11-15), In English (översättning av/translation by Björn Forssén); R-2005/1212 (2005-09-26); R-2004/1266 (2004-12-22); R-2003/0656 (2003-08-20); 519/1990 (1990-10-08, remissyttrande över SOU 1990:67, Återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare).

Sveriges advokatsamfund har också tackat för min medverkan 2024, 2005, 2004, 2003 och 1990.

[Ang. R-2004/1266: jfr även under Artiklar, NJ 1 2005 och SvSkT 2 2005.]

Jag har indirekt medverkat i remissvar på Finansdepartementets promemoria av 2012-11-23. Begreppet beskattningsbar person – en teknisk anpassning av mervärdesskattelagen. Se mitt förslag till advokat Bill Andréasson av 2012-12-04. Jfr min licentiatavhandling (2011-12-15).

Frågor om straffrätt på skatteområdet och om företrädaransvar för skatteskulder hos juridiska personer

Under PFS Böcker återfinns Skatteförfarandepraktikan , som innehåller bland annat straffrättsliga frågeställningar på skatteområdet, se 018Grön.

Exempel på särskilda straffrättsliga frågeställningar avseende moms återfinns under närmast föregående rubrik angående ”Momskaruseller” samt näringspenningtvätt, m.m., varför jag hänvisar till dessa frågor i det hänseendet.

Exempel på särskilda straffrättsliga frågeställningar avseende inkomstskatt återfinns i min artikel i Balans fördjupningsbilaga, Bal 2019, Fördj.bil. 2 s. 13-17 – Skattebrott och bokföringsbrott När det gäller hobbyverksamheter samt vilande aktiebolag som innehåller ägares bostadsfastighet.

Dessutom återfinns under Artiklar en trilogi av artiklar av mig som berör straffrätten och skatteområdet, vilka publicerades i Dagens Juridik 2019-02-19, 2019-03-11 och 2019-03-26.

• Under PFS Böcker återfinns fjärde upplagan av Företrädaransvar för skatteskulder hos juridiska personer, se 020Grön. I den boken behandlar jag företrädaransvarsinstitutet beträffande bland annat moms.

Dessutom återfinns här mitt examensarbete om företrädaransvar från 1985: 1985 vt 20p Göteborgs universitet. Det var det första sammanhållna verket om rättsutvecklingen i ämnet, och Du kan således finna uppgifter där av historiskt intresse beträffande företrädaransvarsinstitutet.

Angående företrädaransvar samt mål om bokföringsbrott och skattebrott får också nämnas kommentarer lämnade beträffande FICE-projektet, vilka kan vara av intresse i dessa hänseenden (jfr under närmast efterföljande rubrik).

Frågorna under denna och närmast efterföljande rubrik är inte bara informativa, utan också avsedda som förslag till reformer och uppslag till forskning eller uppsatsämnen på skatteområdet. I dessa hänseenden får jag nämna, att samtliga mina publicerade artiklar återfinns under Artiklar, vilka dessutom anges i en fullständig förteckning där. Under F13 lämnar jag ”Tips till ämnen för uppsatsskrivning på temat ’momskaruseller'”. Här lämnar jag också särskilda exempel på uppsatsämnen för studenter vid högskola/universitet. Se även Justitiedepartementets PM med förslag till uppsatsämnen: 2022-06-14; 2020-04-30; 2019-03-11.

Frågor om ekonomi och redovisning i förhållande till processuella frågor om moms och inkomstskatt

Från politiskt håll har behovet av en skattereform påtalats en längre tid, men ingenting händer. Nu finns mitt förslag till en stor skattereform i Sverige (se ovan under Lagstiftningsfrågor etc.). För små och medelstora företag skulle reformen framför allt innebära införandet av en gemensam beskattningsram för inkomstskatt och mervärdesskatt. Det vore enligt min uppfattning av stort värde på temat rättssäkerhet för småföretagarna, varvid jag förordar att möjligheten till undantag för dem från principen om att företag ska ha revisor upphävs. I stället bör värdet av att företag har en ordnad och av revisor granskad och godkänd bokföring höjas, så att bokföringens bevisvärde får en större betydelse i processer om skatt respektive brottmål på området än vad som enligt min erfarenhet är fallet numera. En utveckling syftande till att etablera en skattemässig god redovisningssed riskerar däremot att skapa en administrativ praxis av innebörd att förvaltningsmyndigheterna, Skatteverket (SKV) och Ekobrottsmyndigheten godtyckligt kan åsidosätta rättssäkerheten för individen, här företagaren. Utvecklandet av begreppet god redovisningssed bör därför fortsatt tillhöra Bokföringsnämndens ansvarsområde [jfr 8 kap. 1 § första stycket första meningen bokföringslagen (1999:1078)], och skyldigheten att ha revisor åter göras generell för företag – framför allt för aktiebolag. Till detta sammanhang hör problematiken med att SKV och underrättsinstanserna utvecklar en faktisk gällande rätt vid sidan av gällande rätt i egentlig mening (jfr avsnitt 5.2.3 Problematiken med en faktisk gällande rätt etablerad av SKV i min bok Ord och kontext i EU-skatterätten – En analys av svensk moms i ett law and language-perspektiv: Tredje upplagan, se 034Blå,

I berörda hänseende får jag också nämna, att jag redan i mina avhandlingar varnade för att det s.k. kopplade området mellan beskattningen och den civilrättsliga redovisningsrätten skulle upphävas, såsom föreslås såväl för momsen som för inkomstskatten enligt SOU 2002:74 (Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv) respektive SOU 2008:80 (Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet). I enlighet med vad jag anför ovan riskerar dessa förslag att leda till åtminstone processuella bevisproblem, när det gäller att skilja företagarna från konsumenterna, om den influens från utvecklingen av god redovisningssed inom civilrätten som faktiskt finns på momsområdet respektive inkomstskatteområdet skulle avbrytas. Processuella bevisproblem uppstår enligt min mening i sådant fall, genom att SKV skulle komma att anföra en skattemässig god redovisningssed om de skatterättsliga redovisningsreglerna frikopplas från de civilrättsliga såsom utredningarna SOU 2002:74 och SOU 2008:80 föreslår. Jfr under Böcker m.m.: min licentiatavhandling från 2011 s. 179, 180, 268, 315 och 316, och min doktorsavhandling från 2013 s. 53 och 162. De båda utredningarna har inte lett till lagförslag i nämnda hänseende, och någon lagstiftningsåtgärd vidtogs inte heller därvidlag när mervärdesskattelagen (2023:200) ersatte mervärdesskattelagen (1994:200) den 1 juli 2023. Jag anser att frågor angående det kopplade området tillhör de centrala frågorna för tillämpningen av företagsskatterätten, och att de därför bör beforskas eller tas upp i akademiska uppsatser såväl avseende mervärdesskatten som avseende inkomstskatten.

Jag får dessutom nämna att jag deltog i avlämnande den 18 december 2018 av förslag med framför allt processuella kommentarer till International Accounting Standards Board (IASB) angående dess Discussion Paper av den 28 juni 2018 i FICE-projektet, dvs. the Financial Instruments with Characteristics of Equity research project. Förslaget är av ett processuellt intresse för tillämpningen av IAS 32 angående distinktionen mellan skuld och eget kapital beträffande sådana finansiella instrument. Något som kan vara av betydelse exempelvis i mål om företrädares personliga ansvar för skatteskulder hos juridiska personer (företrädaransvar) samt i mål om bokföringsbrott och skattebrott (jfr under närmast följande rubrik). Projektledaren för FICE-projektet gav en personlig positiv respons på förslaget per mejl den 25 mars 2020.

I sistnämnda hänseende får jag också nämna min artikel i Dagens Juridik 2020-03-06, ”Samlat grepp nödvändigt beträffande nationella skattereformer”. Där tar jag bland annat upp risken för en börsbubbla, och anger som en komplicerande omständighet i det hänseendet att numera har mer än 39 procent av företagen på Stockholmsbörsen goodwillposter som överstiger 50 procent av det egna kapitalet, och att i många av dem är goodwill den största tillgångsposten i balansräkningen.

I artikeln i Dagens Juridik 2020-03-06 föreslår jag en reformering av inkomstskatten. Där hänvisar jag även bland annat till min artikel om en så kallad boxmodell för en enhetlig kapital- och fastighetsbeskattning i Balans fördjupningsbilaga, Bal 2017, Fördj.bil. 5 s. 8-13. På den artikeln baserar jag också en del av artikeln med mitt förslag till en stor skattereform i Sverige.