F13

 

SKATTERÄTT M.M. Del 2

Innehåll

• Momskaruseller” samt näringspenningtvätt, m.m. / ”VAT carrousels” and commercial money laundering, etc.
• Frågor om straffrätt på skatteområdet och om företrädaransvar för skatteskulder hos juridiska personer
• Frågor om ekonomi och redovisning i förhållande till processuella frågor om moms och inkomstskatt
• SFS-historik över förfaranderegler inom skatterätten – ett verktyg för studenter och forskare samt praktiker

 

”Momskaruseller” samt näringspenningtvätt, m.m. / ”VAT carrousels” and commercial money laundering, etc.

 

Det oftast förekommande exemplet på särskilda straffrättsliga frågeställningar avseende moms utgörs sedan länge av så kallade ”momskaruseller” och på senare år i förening med framför allt näringspenningtvätt. / The most common example of special criminal law questions regarding VAT has for a long time been so-called ”VAT carrousels” and in later years in combination with above all commercial money laundering (also named professional money laundering).

 

Jag höll ett föredrag på Svensk Juriststämma 2001-11-14 (på Stockholmsmässan i Älvsjö – arrangör VJS) / I held a lecture at Swedish Law Meeting 2001-11-14 (at Stockholmsmässan i Älvsjö – arranger VJS). Titel: Moms och omsättningsbegreppet. Karusellen hos skatte- och ekobrottsmyndigheten (SKM och EBM). [(In English) VAT and the transaction concept. The carrousel by the tax and economic crime authorities.]

• Se mitt föredrag. [Framsida till PM med föredrag (Front page to MEMO with the lecture); OH-bild från arrangören VJS (OH-image from the arranger VJS).]
• Here you find my translation into English of this lecture.

 

Under de senaste åren, från och med 2018, har jag följt upp ämnet med ett antal artiklar. Dessa återfinns i min bok ”Momskaruseller” samt näringspenningtvätt, m.m. (046Blå). Info om boken finns under denna länk.

Se även:

• JFT 4 2024, s. 294–329 – Mellanmän och frågor om karusellhandel respektive vinstmarginalbeskattning – en jämförelse av gamla och nya mervärdesskattelagen i Sverige.
• R-2024/1201, Sveriges advokatsamfunds yttrande av 2024-11-15 till Finansdepartementet över betänkandet Åtgärder mot mervärdesskattebedrägerier (SOU 2024:32). För original på sv., kontakta Advokatsamfundet på/For original in Sw., contact the Bar Association on www.advokatsamfundet.se.

 

During the last few years, as from 2018, I have followed up the topic with a number of articles. These are to be found in my book ”VAT carrousels” and commercial money laundering, etc. (047Blå). Info about the book is to be found under this link.

See also:

• JFT 4 2024, pp. 294–329 – Middlemen and questions about carrousel trading and profit margin taxation – a comparison of the old and the new VAT act in Sweden.
• R-2024/1201 (In English, translation by Björn Forssén), The Swedish Bar Association’s considerations of 2024-11-15 to the Department of Finance over the Government’s report Measures against VAT frauds (SOU 2024:32). For original in Sw., contact the Bar Association on www.advokatsamfundet.se.

 

Baserat på nämnda bok, 046Blå, håller jag en kurs med samma titel, ”Momskaruseller” samt näringspenningtvätt, m.m. / Based on the mentioned book, 047Blå, I am holding a course with the same title, ”VAT carrousels” and commercial money laundering, etc. Jag höll kursen för första gången 2022-11-30 (i IFJU:s regi) / I gave the course for the first time 2022-11-30 (with the IFJU as arranger). Då var kursbenämningen: Momsbedrägerier genom karusellhandel / The name of the course was then: VAT frauds by carrousel trading.

Se nedan: Tips till studenter inför seminarium / See below: Tip-offs to students before the seminar

 

• ”Momskaruseller” samt näringspenningtvätt, m.m. är ett av mina båda alternativ till föreläsningar och seminarier på EU-magisterprogrammet vid Södertörns högskola (Sh) / ”VAT carrousels” and commercial money laundering, etc. is one of my two alternatives to lectures and seminars on the EU Master programme at the Södertörn University (Sh) (jfr/see F10)

 

• Angående mina kurser i allmänhet, se under / about my courses in general, see under PFS Utbildning Skatt.

 

• Min förhoppning är att någon genomför ett större utredningsprojekt eller forskning angående karusellhandel, vilket är en företeelse utan någon precis definition och som jag därför benämner ett fenomen – ett som det verkar ständigt återkommande fenomen. Under tiden har jag kanske mer i artikelväg på gång som – jämte nämnda kursmaterial – även kan fungera som forskningsförberedande angående moms och karusellhandel. I hope that someone will do a larger examination project or research concerning carrousel trading, which is something without any precise definition and which I therefore denote a phenomenon – a seemingly constantly recurrent phenomenon. In the mean time, I have perhaps something more in the form of articles coming up that – together with the mentioned course material – also may function to prepare for research efforts regarding VAT and carrousel trading.

 

Tips till studenter inför seminarium

Vid seminariet förväntas kursdeltagarna individuellt eller i grupp lämna synpunkter på följande frågor (varvid skriftlig inlämning dock inte krävs):

[Referenser till kapitel, avsnitt och bilaga i 046Blå.]

 

• Förfarandemissbruk: jfr kapitlen I.-IV samt BILAGA 1. Är förfarandemissbruk inte straffbart alls eller inte straffbart i sig på temat skattebrott? Vad gäller i förhållande till näringspenningtvätt? Kan en laglig karusellhandel förekomma enligt de särskilda reglerna om varor i skatteupplag etc.? Jfr kapitel V.
• Är ett belopp som betecknas som mervärdesskatt (moms) i en faktura, men där fråga är om en skenfakturering, skatt beträffande skattebrott (jfr kapitel II.) respektive beträffande personligt betalningsansvar för en juridisk persons momsskuld bestående i för hög överskjutande ingående moms (jfr kapitel II., avsnitten 6 och 8 samt kapitel VI., avsnitt 5)?
• Åtal brukar ofta avse både skattebrott och näringspenningtvätt. Om åtal i sådana fall inte avser bokföringsbrott, är frågan bland annat: vad krävs beträffande precision av gärningsbeskrivningen från åklagarens sida? Jfr bland annat kapitel I.; avsnitt 4.
• Kan en effektivare registreringskontroll av Skatteverket avseende moms minska problemen med karusellhandel? Jfr BILAGA 2.
• Nämn några problem för bedömningen av momsbedrägerier genom till exempel karusellhandel med förslaget i SOU 2023:49 om att upphäva undantaget från skattebrott för muntliga uppgifter. Jfr kapitel VI.
• Om det inte redan framgår av redogörelser enligt ovan, kan även något nämnas om principen ne bis in idem (inte två gånger om samma sak) och oriktig uppgift i reglerna om skattetillägg respektive skattebrott (jfr kapitel VI., avsnitt 5) respektive om kravet på dubbel straffbarhet och farerekvisitet för skattebrott i Sverige (jfr kapitel VI., avsnitt 8).
• Nämn något om Sveriges deltagande i Europeiska åklagarmyndigheten (Eppo) kan förväntas minska problemen med karusellhandel. Jfr kapitel VI., avsnitt 8.
• I BILAGA 3 nämner jag en lucka i tullagen som kan medföra en alltför vid omfattning av rätten till avdrag för ingående moms, och beskriver att en risk därmed föreligger för oönskade upplägg. Fundera på detta i förhållande till så kallad cross invoicing, vilket berörs i kapitel IV., avsnitten 4.2, 6 och 8.1. Räcker det med att åtgärder från lagstiftaren avseende momslagen? Behövs åtgärder också i tullagen eller i EU-rätten för att stävja fenomenet med ”momskaruseller”? Borde utredningen SOU 2020:13, Att kriminalisera överträdelser av EU-förordningar, behandlas tillsammans med frågor om ”momskaruseller” och förslaget om att upphäva undantaget från skattebrott för muntliga uppgifter? Jfr kapitel IV., avsnitten 4.2 och 8.2 och kapitel VI., avsnitt 6 samt även kapitel I., avsnitt 4. I fall med ”momskaruseller” förekommer ofta frågor om cross invoicing beträffande förvärv av tjänster i form av VoIP (Voice over Internet Protocol). I kapitel IV, avsnitt 4.2 tar jag upp att Sverige, i motsats till Danmark, inte införde omvänd betalningsskyldighet för VoIP. Diskutera om detta kan leda till en oönskad parallell rättsbildning beträffande moms och brott i sammanhanget.
• I BILAGA 4 berör jag att den för momsen särskilda förmedlingsregeln 6:7 har ersatts i nya mervärdesskattelagen från 2023 med mellanmansregler från EU:s mervärdesskattedirektiv avseende varor och tjänster, och att det bör få konsekvenser för den i sammanhanget komplexa frågeställningen om licenser i förening med varor såsom datorer och mobiltelefoner. Jag återkommer då till ett föredrag som jag höll 2001, där jag nämnde att 6:7 ofta var en fråga i samband med ”momskarusellerna”. Diskutera detta något.
• I sistnämnda hänseende, se även separat artikel: JFT 4 2024, s. 294–329 – Mellanmän och frågor om karusellhandel respektive vinstmarginalbeskattning – en jämförelse av gamla och nya mervärdesskattelagen i Sverige.

 

I boken, 046Blå, nämner jag ibland mitt föredrag av 2001-11-14. Därför finns det tillgängligt ovan. Emellertid har ändringar skett sedan dess avseende några av de nämnda reglerna och lagarna, varför jag i översättningen av PM:et till engelska enbart har tagit med de 10 första sidorna med OH-bilderna och inget av utdragen ur lagarna. Framför allt har följande förändringar inträffat:

• mervärdesskattelagen (1994:200) ersattes den 1 juli 2023 av mervärdesskattelagen (2023:200) och
• skattebetalningslagen (1997:483) ersattes den 1 januari 2012 av skatteförfarandelagen (2011:1244).

 

Läs mer om VISSA FRÅGOR OM SVENSKA SKATTE- OCH STRAFFRÄTTSLIGA
REGLER I FÖRHÅLLANDE TILL EUROPARÄTTEN (avsnitt 10.4 i Skatteförfarandepraktikan av Björn Forssén – från materialet till dennes föreläsning vid Sh 2020-12-16): Om ne bis in idem m.m.

 

Tip-offs to students before the seminar

At the seminar the participants are expected to individually or in group give viewpoints on the following questions (whereby it is not requested to submit those in writing):

[References to chapter, section and annex in 047Blå.]

 

• Abusive practice: see chapters I.-IV and ANNEX 1. Is abusive practice criminalized at all or not criminal in itself on the theme of tax fraud? What applies in relation to commercial money laundering (professional money laundering)? Can a legal carrousel trading exist according to the special rules on goods in tax warehouses etc.? See Chapter V.
• Is an amount denoted as value-added tax (VAT) in an invoice, but where it is a case of fictitious invoicing, tax (Sw., ”skatt”) concerning tax fraud (see Chapter II.) and concerning personal responsibility of payment for a legal person’s VAT debt consisting of a too high excess input tax (see Chapter II., sections 6 and 8 and Chapter VI., section 5)?
• Prosecution often concerns both tax fraud and commercial money laundering. If prosecution in such cases does not concern book-keeping crime, the question is inter alia: what is demanded regarding precision of the deed description from the prosecutor? See inter alia Chapter I.; section 4.
• Can a more efficient registration control by the tax authority regarding VAT decrease the problems with carrousel trading? See ANNEX 2.
• Mention some problems for the judgment of VAT frauds by for example carrousel trading with the proposal in SOU 2023:49 about revoking the exemption from tax fraud for verbal information. See Chapter VI.
• If it is not already shown by accounting according to above, may also something be mentioned about the principle ne bis in idem (not twice about the same cause) and erroneous information in the rules on tax surcharge and tax fraud (see Chapter VI., section 5) and about the demand on double criminality and the risk prerequisite for tax fraud in Swedeen (see Chapter VI., section 8).
• Mention something about whether Sweden’s participation in the European Public Prosecutor’s Office (EPPO) can be expected to lead to decreasing problems with carrousel trading. See Chapter VI., section 8.
• In ANNEX 3, I mention a gap in the Customs Act that can cause a far to vast scope of the right of deduction for input tax, and I describe a risk thereby existing of undesired arrangements. Think about this in relation to so-called cross invoicing, which is mentioned in Chapter IV., sections 4.2, 6 and 8.1. Is it sufficient with measures by the legislator regarding the VAT act? Is it also necessary with measures in the Customs Act or in the EU law to suppress the phenomenon with ”VAT carrousels”? Should the investigation SOU 2020:13, Att kriminalisera överträdelser av EU-förordningar, To criminalize transgressions of EU-regulations, be treated together with questions about ”VAT carrousels” and the proposal to revoke the exemption from tax fraud for verbal information? See Chapter IV., sections 4.2 and 8.2 and Chapter VI., section 6 and also Chapter I., section 4. In cases of ”VAT carrousels”, questions on cross invoicing often occur concerning acquisition of services in the form of VoIP (Voice over Internet Protocol). In Chapter IV., section 4.2, I bring up that Sweden, unlike Denmark, did not introduce reverse charge for VoIP. Discuss whether this may lead to an unwanted parallel current law concerning VAT and crime in the context.
• In ANNEX 4 is to be found an article where the for VAT purposes special intermediation rule 6:7 has been replaced in the new VAT act of 2023 by rules on intermediation from the EU:s VAT Directive regarding goods and services, and that it should lead to consequences for the in the context complex question about licenses in combination with goods like computers and mobile phones. Then, I come back to a lecture that I held in 2001, where I mentioned that 6:7 often was a question in connection with ”VAT carrousels”. Discuss somewhat about this.
• In the last-mentioned respect, see also separate article: JFT 4 2024, pp. 294–329 – Middlemen and questions about carrousel trading and profit margin taxation – a comparison of the old and the new VAT act in Sweden.

 

In the book, 047Blå, I mention sometimes my lecture of 2001-11-14. Therefore, it is available above. However, alterations have been made since then concerning some of the mentioned rules and acts, why I in the translation of the MEMO into English only express the first 10 pages with the OH-images and neither of the excerpts from the acts. Above all, the following changes have occurred:

• mervärdesskattelagen (1994:200), the VAT act, was replaced on 1 July, 2023 by mervärdesskattelagen (2023:200), the VAT act; and
• skattebetalningslagen (1997:483), the tax payment act, was replaced on 1 January, 2012 by skatteförfarandelagen (2011:1244), the Taxation Procedure Act.

 

Read more about CERTAIN QUESTIONS ABOUT SWEDISH TAX AND CRIMINAL RULES
IN RELATION TO THE EUROPEAN LAW (section 10.4 in Skatteförfarandepraktikan by Björn Forssén – from the material to his lecture at the Sh 2020-12-16): About ne bis in idem etc.

 

Frågor om straffrätt på skatteområdet och om företrädaransvar för skatteskulder hos juridiska personer

Under PFS Böcker återfinns Skatteförfarandepraktikan , som innehåller bland annat straffrättsliga frågeställningar på skatteområdet, se 018Grön.

 

Exempel på särskilda straffrättsliga frågeställningar avseende moms återfinns under närmast föregående rubrik angående ”Momskaruseller” samt näringspenningtvätt, m.m., varför jag hänvisar till dessa frågor i det hänseendet.

Exempel på särskilda straffrättsliga frågeställningar avseende inkomstskatt återfinns i min artikel i Balans fördjupningsbilaga, Bal 2019, Fördj.bil. 2 s. 13-17 – Skattebrott och bokföringsbrott När det gäller hobbyverksamheter samt vilande aktiebolag som innehåller ägares bostadsfastighet.

Dessutom återfinns under Artiklar en trilogi av artiklar av mig som berör straffrätten och skatteområdet, vilka publicerades i Dagens Juridik 2019-02-19, 2019-03-11 och 2019-03-26.

 

• Under PFS Böcker återfinns fjärde upplagan av Företrädaransvar för skatteskulder hos juridiska personer, se 020Grön. I den boken behandlar jag företrädaransvarsinstitutet beträffande bland annat moms.

 

Dessutom återfinns här mitt examensarbete om företrädaransvar från 1985: 1985 vt 20p Göteborgs universitet. Det var det första sammanhållna verket om rättsutvecklingen i ämnet, och Du kan således finna uppgifter där av historiskt intresse beträffande företrädaransvarsinstitutet.

Angående företrädaransvar samt mål om bokföringsbrott och skattebrott får också nämnas kommentarer lämnade beträffande FICE-projektet, vilka kan vara av intresse i dessa hänseenden (jfr under närmast efterföljande rubrik).

Frågorna under denna och närmast efterföljande rubrik är inte bara informativa, utan också avsedda som förslag till reformer och uppslag till forskning eller uppsatsämnen på skatteområdet. I dessa hänseenden får jag nämna, att samtliga mina publicerade artiklar återfinns under Artiklar, vilka dessutom anges i en fullständig förteckning där. Jag lämnar här också särskilda exempel på uppsatsämnen för studenter vid högskola/universitet. Se även Justitiedepartementets PM med förslag till uppsatsämnen: 2022-06-14; 2020-04-30; 2019-03-11.

 

Frågor om ekonomi och redovisning i förhållande till processuella frågor om moms och inkomstskatt

Från politiskt håll har behovet av en skattereform påtalats en längre tid, men ingenting händer. Eftersom små och medelstora företag skulle behöva detta, får jag anföra vad jag tar upp under F10 till stöd för ett reformarbete som framför allt innebär införande av en gemensam beskattningsram för inkomstskatt och mervärdesskatt. Det vore enligt min uppfattning av stort värde på temat rättssäkerhet för småföretagarna, varvid jag förordar att möjligheten till undantag för dem från principen om att företag ska ha revisor upphävs. I stället bör värdet av att företag har en ordnad och av revisor granskad och godkänd bokföring höjas, så att bokföringens bevisvärde får en större betydelse i processer om skatt respektive brottmål på området än vad som enligt min erfarenhet är fallet numera. En utveckling syftande till att etablera en skattemässig god redovisningssed riskerar att skapa en administrativ praxis av innebörd att förvaltningsmyndigheterna Skatteverket och Ekobrottsmyndigheten godtyckligt kan åsidosätta rättssäkerheten för individen, här företagaren. Utvecklandet av begreppet god redovisningssed bör enligt min uppfattning fortsatt tillhöra Bokföringsnämndens ansvarsområde [jfr 8 kap. 1 § första stycket första meningen bokföringslagen (1999:1078)].

I sistnämnda hänseende får jag nämna, att jag i mina avhandlingar varnar för att det s.k. kopplade området mellan beskattningen och den civilrättsliga redovisningsrätten skulle upphävas, såsom föreslås såväl för momsen som för inkomstskatten enligt SOU 2002:74 (Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv) respektive SOU 2008:80 (Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet). Förslagen riskerar enligt min uppfattning att leda till åtminstone processuella bevisproblem, när det gäller att skilja företagarna från konsumenterna, om den influens från utvecklingen av god redovisningssed inom civilrätten som faktiskt finns på momsområdet respektive inkomstskatteområdet skulle avbrytas. Processuella bevisproblem kan därmed uppkomma, om de skatterättsliga redovisningsreglerna frikopplades från de civilrättsliga såsom utredningarna SOU 2002:74 och SOU 2008:80 föreslår. Jfr under Böcker m.m.: min licentiatavhandling från 2011 s. 179, 180, 268, 315 och 316, och min doktorsavhandling från 2013 s. 53 och 162. Någon lagstiftningsåtgärd i förevarande hänseende vidtogs inte heller då mervärdesskattelagen (2023:200) ersatte mervärdesskattelagen (1994:200) den 1 juli 2023, och jag anser att frågor angående det kopplade området bör beforskas eller tas upp i akademiska uppsatser såväl avseende mervärdesskatten som avseende inkomstskatten.

Jag och Civ. ek. Greger Bolin lämnade den 18 december 2018 förslag med framför allt processuella kommentarer till International Accounting Standards Board (IASB) angående dess Discussion Paper av den 28 juni 2018 i FICE-projektet, dvs. the Financial Instruments with Characteristics of Equity research project. Vårt förslag är av ett processuellt intresse för tillämpningen av IAS 32 angående distinktionen mellan skuld och eget kapital beträffande sådana finansiella instrument. Något som kan vara av betydelse exempelvis i mål om företrädares personliga ansvar för skatteskulder hos juridiska personer (företrädaransvar) samt i mål om bokföringsbrott och skattebrott (jfr under närmast följande rubrik). Projektledaren för FICE-projektet gav en personlig positiv respons på vårt förslag per mejl den 25 mars 2020.

I sistnämnda hänseende får jag också nämna min artikel i Dagens Juridik 2020-03-06, ”Samlat grepp nödvändigt beträffande nationella skattereformer”. Där tar jag bland annat upp risken för en börsbubbla, och anger som en komplicerande omständighet i det hänseendet att numera har mer än 39 procent av företagen på Stockholmsbörsen goodwillposter som överstiger 50 procent av det egna kapitalet, och att i många av dem är goodwill den största tillgångsposten i balansräkningen.

I artikeln i Dagens Juridik 2020-03-06 föreslår jag en reformering av inkomstskatten. Där hänvisar jag även bland annat till min artikel om en så kallad boxmodell för en enhetlig kapital- och fastighetsbeskattning i Balans fördjupningsbilaga, Bal 2017, Fördj.bil. 5 s. 8-13.

 

SFS-historik över förfaranderegler inom skatterätten – ett verktyg för studenter och forskare samt praktiker

SFS-register över beskattningsförfarande och förvaltningsprocess: Andra upplagan, som är tillgänglig under PFS Böcker (kod 021Grön), innehåller ett historiskt register över SFS och förarbeten avseende författningar om beskattningsförfarandet och förvaltningsprocessen i Sverige. På sidan 12 i boken finns ett schema över SFS-historiken avseende författningarna. Schemat ger en väg bakåt i författningshistoriken för olika förfaranderegler.

SFS-registret sträcker sig från 1950-talet till och med SFS 2019:804, som vid tillkomsten av bokens senaste upplaga var senaste ändrings-SFS beträffande mervärdesskatteförordningen (1994:223). Jag har tänkt mig att bokens register ska stimulera akademiker verksamma inom skatterätten till forskning beträffande frågor om beskattningsförfarandet, men att det givetvis också ska vara till nytta för praktiker, såsom domare och processförare verksamma på skatteområdet samt handläggare inom Skatteverket.

SFS-registret omfattar gällande författningar avseende beskattningsförfarandet och upphävda författningar på området. Författningarna anges med deras nummer enligt svensk författningssamling (SFS). Dessutom upptar registret de till respektive SFS-nr hörande förarbetena, med begränsning till Regeringens propositioner och Riksdagsutskottens betänkanden samt, i förekommande fall, EU-rättsakter. SFS-registret omfattar:

• • • • skatteförfarandelagen (2011:1244),
      • mervärdesskattelagen (1994:200),
      • lagen (2011:1245) om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster,
      • tullagen (2016:253),
      • de till nämnda lagar hörande förordningarna,
      • lag (2000:1219) om internationellt tullsamarbete,
      • lag (1994:1547) om tullfrihet m.m. och lag (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. och lagar och
      • förordningar som är föregångare till nämnda författningar samt
      • förordning (1957:515) om fullgörande av deklarationsskyldighet för staten, landsting, kommun, m.m. och
      • lag (1973:980) om transport, förvaring och förstöring av införselreglerade varor, m.m.

 

SFS-registret omfattar även:

• • • • förvaltningslagen (2017:900),
      • dess föregångare förvaltningslagen (1986:223), och
      • förvaltningsprocesslagen (1971:291).

 

Källan till uppgifterna i SFS-registret är Regeringskansliets rättsdatabaser (www.regeringen.se). Därmed är SFS-registret tämligen omfattande historiskt sett från 1950-talet till nutid. Beträffande mervärdesskattelagen och tullsystemet omfattar registret inte bara SFS-nr för förfaranderegler, utan även för materiella bestämmelser.

Boken med SFS-registret är inte uttömmande, utan är tänkt att ge en historisk ”SFS-överblick” i förevarande hänseenden. Eftersom historiken är svår att följa, ska schemat på sidan 12 i boken ge den funktionen av ett verktyg för att finna olika SFS avseende framför allt beskattningsförfarandet. Med anledning av momsreformen den 1 juli 2023 har jag uppdaterat det schemat i en artikel i Balans fördjupning (publicerad 2023-12-08), vilken återfinns här.